Расходы. Себестоимость. Цена. Книга 2. Учет и отчетность: производство, торговля, особые расходы

Введение

Позвольте напомнить, для учета и формирования информации о расходах в отчетности, причем как финансовой, так и налоговой, в настоящее время используется метод директ-костинг. Наибольший интерес к этому методу учета расходов в размышлениях связан прежде всего с тем, что допустим с некоторыми, к сожалению, порой существенными искажениями, по-видимому, вызванными прямолинейностью понимания его наименования, но он все-таки введен в практику деятельности отечественных предприятий и организаций. При всем том, прекрасно понимая, что сущность каждого из методов учета расходов, и директ-костинг тоже, ни для кого не является тайной за семью печатями и на которых для полноты картины позволил себе кратко остановиться, более важным направлением первой части второй книги размышлений счел поиск ответов на вопросы рассеивания тумана неточностей и практического сглаживания противоречий между особенностями учета расходов, определенными отечественным законодательством и принципами их учета и принятыми согласно рекомендаций международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), которые, собственно говоря, в нашей стране сейчас вводятся в действие для использования при составлении финансовой отчетности предприятиями и организациями.

Кроме размышлений об общем порядке формирования фактической себестоимости производственной продукции и особенностях учета прямых, переменных и постоянных косвенных расходов, некоторое внимание при этом уделено рассмотрению учета расходов и результатов двух как бы особняком стоящих, но довольно часто встречающихся этапов производства – изготовление полуфабрикатов собственного производства и продукции, изготовленной из давальческого сырья. Поскольку в любом случае результаты таких этапов, являются составной частью итогов производственной деятельности, учет расходов при определении которых рассмотрен также с позиций метода директ-костинг.

Но в связи с тем, что порядок учета расходов, определенный НК РФ, кроме типичных для налогообложения имеет некоторые национальные особенности понимания метода директ-костинг, в этой части размышлений счел своим долгом уведомить вас о них и высказать некоторые предложения по решению отдельных, а их поверьте немало, проблем, возникающих в учете расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли производственной деятельности. Вместе с тем, так как первое направление расходования прибыли это налог на нее, а международными и отечественными правила учета определено отражение суммы налога на прибыль в финансовой отчетности, исчисленной согласно МСФО и ФСБУ, но с учетом отсроченных налогов, первая часть этой книги завершается размышлениями об особенностях расчета и учета расходов по налогу на прибыль. Или, если сказать точнее, то кроме самого налога это отсроченные налоговые активы (ОНА) и отсроченные налоговые обязательства (ОНО).

В общем и целом, аналогичные изготовлению продукции направления производственной деятельности, которыми отчасти можно назвать выполнение работ и оказание услуг, не имеют особых отличий в порядке использования расходов и формирования себестоимости их результатов. Однако, оригинальность использования нами метода директ-костинг, главным образом выраженная Налоговым кодексом в распределении прямых расходов между НЗП и готовой продукцией, чего в принципе быть не может, существенно повлияла на формирование результатов не только непосредственно производства продукции, но и отдельных ее направлений и других видов деятельности. Собственно говоря, поэтому во второй части книги 2 отважился увлечь вас размышлениями об общих и некоторых частных особенностях учета расходов и формирования себестоимости выполнения работ и оказания услуг.

Но, вследствие безмерного их разнообразия предпочел предложить для этого вид работы, к учету расходов по которой, да еще и с ворохом ошибок возведенных в один из шести рангов «включаемых», уж очень сильно приковал себя НК РФ, и услуг, одним из вариантов которой постоянно пользуется практически каждый из нас. Да, наверное, не только поэтому, но и в связи с ярко проявляющимися при этом общими чертами большинства видов работ (услуг), сочетающимися с наличием элементов индивидуальности их проведения, мой выбор пал на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) и транспортные услуги, в том числе отдельно услуги по перевозке автомобильным транспортом.

Также во второй части данной книги попытался не забыть о специфике учета расходов торговой деятельности. При сем учет расходов по торговым операциям с некоторым акцентом на его налоговые отклонения приведен по ее основным направлениям – оптовая и розничная торговля, торгово-посреднические операции. В заключение размышлений о расходах отдельных видов деятельности, коль скоро разговор об ошибках НПА экономической направленности еще в первой книге начал с совместной деятельности, позволил себе пригласить вас к рассмотрению вопросов организации, учета расходов и подведения итогов такой деятельности.

Честное слово, на этом собирался закончить. Но, скорее всего, отсутствие необходимости в спешке и инерция мышления обратили мой взор на то, что национальные оттенки директ-костинга и, в куда большей степени, неповторимость отечественного порядка исчисления налога на прибыль, одна его «включательно-подразделительная» классификация расходов ого как режет слух, оказали, похоже, неизгладимое влияние не только на учет и отражение в финансовой отчетности регулярных, но и менее распространенных расходов, которые предлагаю условно назвать специальными. Для большинства организаций от будничных расходов сырья и материалов, заработной платы, амортизации внеоборотных активов, ТЗР и прочих общих производственных и хозяйственных расходов такие расходы мало чем отличаются по смыслу, но в нашем представлении они обрели, можно сказать, неподражаемую самобытность. И посему разрешите, беззастенчиво поживившись вашим добродушием, в третьей части второй книги размышлений поведать несколько идей об упорядочении национальных особенностей учета расходов, чисто в поисках общего их наименования, отнесенных мной к особым.

Прежде всего, из-за обилия в НК РФ, граничащего, простите за прямоту, с какой-то, если не всего кодекса, то как минимум его главы 25, маниакальной «резервозависимостью», и в связи с некоторым нашим преувеличенным переосмысливанием их содержания в заключительной части предлагаю рассмотрение особенностей нашего отношения к группе расходов, сдержанно выражаясь, нескладно нареченных главным налоговым законом страны «расходами на формирование резервов предстоящих расходов».

Действительно, те резервы, которые положены в основу их размножения в НК РФ, например, на оплату очередных отпусков и на гарантийный ремонт (обслуживание) продукции, известны с незапамятных времен развитого социализма как метод равномерного учета расходов в течение отчетного периода.

Но в эпоху устоявшихся капиталистических отношений мы зачем-то не только просто расширили их горизонты до налогообложения, которому вообще-то мало проку от равномерности отдельных расходов, но и заменой ими реальных налоговых льгот приложили старания, похоже, извините, опять напрасные, к повышению значимости так называемых «резервов расходов». Выражается это в том, что НК РФ оказались расписанными, на мой скромный взгляд совершенно напрасно, условия и учет: «расходов на формирование резервов предстоящих расходов» отдельных некоммерческих организаций; таких резервов как инструмента определения стоимости обесценивания материальных активов и финансовых вложений; резервов, по сути ставших налоговым кредитом; и тех самых «старинных» резервов, один из которых, а именно резерв расходов на оплату очередных отпусков, вымышленные остатки по которому с подачи одного уважаемого правительственного ведомства теперь должны учитываться как оценочные обязательства.

В свою очередь последнее обстоятельство послужило поводом для перехода к размышлениям о расходах, о которых, по-видимому, уже можно говорить как о специальных. Кроме оценочных обязательств, в качестве таковых остановился, прежде всего, на необходимых, пожалуй, всем, но, похоже, не очень популярных у нас расходах по сомнительным и безнадежным долгам.

Также посчитал, что интересным будет, если поделюсь с вами основанными на личном опыте наблюдениями, о нашем отношении к пусть и действительно специфическим, но зачастую весьма крупным расходам, составляющим значительную часть бюджетов ведущих спортивных организаций наиболее популярных игровых видов спорта. Это так витиевато я выразился о всего-навсего расходах на трансферы профессиональных спортсменов.

Учитывая, что ключевой причиной цепочки арбитражных споров, как раз обратив внимание на которые обнаружил наше особое понимание расходов на трансферы спортсменов, стал НДС, то, перефразируя цитату советской киноклассики, воспользовался вашим добрым отношением и неторопливо подкрался к разговору о ведущем поставщике доходов бюджета, который хоть и не прямо, но с расходами связан. При этом, осознаю, что грешу этим, но, не зная соберусь ли, естественно, только при наличии вашего интереса, решился довести до сведения читателя собственные мысли не только о случаях отражения НДС в расходах, но и вообще о национальных особенностях учета НДС.

В связи с тем, что учет расходов, понятное дело, как и всех других активов, обязательств и операций, ведется согласно Плану счетов бухгалтерского учета, о некоторых неточностях излишествах которого неоднократно высказываюсь в размышлениях, в качестве краткого их эпилога набрался духу внести предложения, может быть немного углубленные, но прошу воспринимать их всего лишь как наброски по его уточнению. В частности, к этому меня подтолкнул тот же НДС.

Если уточнить, то, простите, за категоричность, только я в этом твердо уверен, абсурдность (извините, но автономно запастись косвенным налогом никак не получится уже потому, что он косвенный) наличия среди счетов раздела II «Производственные запасы» счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Да и по имеющимся в Плане счетов шероховатостям типа учета расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов перед этим слегка прошелся.

Но поскольку с контуром второй книги размышлений худо-бедно вас ознакомил, разрешите приступить к рассмотрению темы, ради которой они затевались. Естественно, с позиций принято нами метода учета расходов и формирования себестоимости продукции, который как известно сейчас «директ-костинг».

Часть I Учет расходов и формирование финансовых результатов деятельности по производству продукции

Глава 1. Метод директ-костинг и его отечественное своеобразие

Учитывать расходы можно для разных целей и по-разному. Тем не менее, для калькулирования себестоимости продукции и определения финансового результата производственной деятельности в основном, по крайней мере у нас, использовались два метода их учета, «стандарт-костинг» и «директ-костинг».

Первый из них, основанный на нормативном определении полной себестоимости реализуемой продукции, известен по советской экономике. В свою очередь директ-костинг, фактически используемый в настоящее время, появился в нашей жизни, правда, извините, в несколько расхлябанном виде, в связи с введением в действие Налогового кодекса (НК РФ) и последовавшей затем ориентации на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Принимая во внимание существенное искажение его сущности в НК РФ и туманность использования для целей финансовой отчетности, позвольте вторую книгу размышлений начать с малость подробного рассмотрения основных принципов учета расходов этим методом. Кроме того, счел своим долгом уделить внимание национальным особенностям метода директ-костинг, принятого отечественным законодательством для использования предприятиями и организациями, и вариантам его адаптации к применению на практике.

Поскольку, хоть в несколько меньшей степени нежели налогообложению, неточности и ошибки порядка учета расходов свойственны нормативно-правовому обеспечению бухгалтерского учета и отражения расходов в финансовой отчетности, во второй главе первой части этой книги вашему вниманию предлагается небольшой обзор порядка учета расходов для целей формирования финансовой отчетности согласно действующему в настоящее время законодательству.

Впрочем, если говорить непосредственно об учете расходов, то можно сказать, что положение отечественного стандарта бухгалтерского учета ПБУ 10/99 «Расходы организации», которое, как в нем сказано, «устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации», немножко не о том.

В частности, принятую в ПБУ 10/99 упрощенную группировку расходов организаций на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы позвольте, как на духу сказать, трудно признать четкой, соответствующей современным условиям хозяйствования и вытекающим из них задачам учета расходов. Тем более, возможно, в связи с его устарелостью, даже малосущественные изменения в ПБУ 10/99 вносились еще в мае 2015 года, это наше положение, увы, очень далеко не только от положений МСФО, но и от метода директ-костинг.

Хотя Минфином РФ иногда высказывается мнение об отмирании бухгалтерского учета и его ненужности, что в условиях автоматизации самого учета и формирования финансовой отчетности, вероятно, имеет определенный смысл, бухгалтерский учет пока все-таки существует. Кроме того, так как являющийся его основой принцип двойной записи не только проверен веками, но и, по-видимому, еще долго будет представлять собой действительно наилучший вариант решения соответствующих задач, бухгалтерский учет, который можно назвать и по другому, но полностью изжить у нас вряд ли получится. Поэтому, для наглядности порядок формирования в финансовой отчетности информации о расходах рассматривается на примерах с использованием бухгалтерских проводок соответствующих хозяйственных операций.

Но, так как существенными искажениями в определении порядка учета расходов при исчислении прибыли, извините за резкость, вызванную, поверьте, ничем кроме обиды за державу, апофегем которых можно назвать бестолковую сортировку расходов на производство и реализацию продукции на «включаемые» и «подразделяемые» (подробнее книга 1, часть I, глава 3, пункт 3.2), особо отличается налоговое законодательство вашему вниманию предложено рассмотрение этого вопроса. Конечно, столь непочтительное, прежде всего, по отношению к законодателю мнение считаю необходимым далее обосновать посредством более подробного анализа норм НК РФ, определяющих учет расходов для целей налогообложения.

Также позвольте в третьей главе первой части книги 2 предложить возможные варианты учета расходов, на этот раз для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, основанные на принципах, заложенных в метод директ-костинг его создателями, и в тоже время практически не противоречащие нормам действующего отечественного налогового законодательства. Но в любом случае, прекрасно понимая, что сущность каждого из методов учета расходов, в том числе директ-костинг, давно и хорошо всем известна, для обоснования наличия ошибок, противоречий и недостатков в регулировании учета расходов законодательством и сглаживания последствий их влияния на результаты хозяйственной деятельности предприятий и организаций, наверное, надо начинать с рассмотрения понимания принятого международным сообществом и наших особенностей использования метода учета расходов, к чему и позвольте приступить.

Вряд ли стоит удивляться тому, что метод директ-костинг придумали, разумеется, с благородной целью снижения затрат, но те, для кого деньги это все, а значит, американцы. Для начала позвольте кратко напомнить, основан этот метод на формировании себестоимости продукции только за счет производственных расходов, которыми в полном составе всегда и совершенно справедливо являются прямые расходы на производство, и часть косвенных расходов, непосредственно связанных с производством.

1.1. Общий порядок учета расходов и формирования себестоимости продукции

Фактически это означает, что себестоимость реализованной продукции определяется как сумма прямых расходов и косвенных расходов на производство, которые распределяются на себестоимость конкретного объекта учета, а прочие косвенные расходы в общей сумме относятся на расходы отчетного периода.

Упрощенно учет расходов и формирование себестоимости по методу директ-костинг можно представить в следующем виде:

На практике учет расходов проводится, конечно, более детально. Так, прямые расходы, которые могут быть разделены на три основных вида, прямые материальные, основная заработная оплата (ОЗП) основного производственного персонала и прочие прямые расходы, как это и положено учитываются в составе расходов на производство каждого конкретного изделия. Но несмотря на противоположное утверждение НК РФ, по причине своей конкретности прямые расходы, признаваемые первой частью производственных расходов образующих себестоимость продукции, никакому распределению на незавершенное производство (НЗП) и готовую продукции не подлежат.

В свою очередь производственные косвенные расходы, то есть те, которые, хоть и неоднозначно с каждым видом продукции, но непосредственно связаны с производством, распределяются на себестоимость продукции в порядке, зависящем от того, являются такие расходы переменными или постоянными. Переменные расходы распределяются на себестоимость готовой продукции в любом случае, тогда как постоянные косвенные расходы производства в зависимости от объема производства могут включаться в себестоимость готовой или иногда, чаще при невыполнении производственной мощности, их часть относится на себестоимость реализованной продукции, что фактически означает их включение в состав расходов отчетного периода.

Казалось бы, не все так сложно. Разве что, в какой-то степени кроме распределения постоянных косвенных расходов. Но, по-видимому, по причине прямолинейного понимания перевода наименования метода, ох уже эта меркантильная иностранщина, в нюансах учета прямых и распределения производственных косвенных расходов, мы, похоже, преимущественно в налогообложении, слегка заблудились и вышли не совсем туда, куда вроде бы надо.

Действительно выражение «direct costing» как экономический термин переводится «прямые расходы». Но, учитывая, что себестоимость изготовленной продукции при этом складывается не только из прямых, но и отдельных косвенных расходов, сами разработчики метода сочли его название неудачным.

Точнее, наверное, было бы что-нибудь вроде «production costing», «production costs» или «production cost», что может быть переведено как «расходы производства» ли даже «производственная себестоимость». По-видимому, так как учет расходов сводится к определению себестоимости продукции, наиболее существенной составляющей которой при методе директ-костинг являются прямые расходы, такое название если тоже неточно, то, по меньшей мере, не полностью отражает сущность этого метода.

Но, как метод не назови, именовать, хоть и формируемую на их основе себестоимость прямыми расходами, что фактически нами сделано в НК РФ, будет не просто неудачным решением, а элементарной ошибкой, которой быть, наверное, не должно. По-видимому, последствием этой ошибки стало, позвольте его назвать первой национальной особенностью метода директ-костинг, причисление налоговым законодательством некоторых косвенных к прямым расходам (подробнее книга 1, часть I, глава 3, пункт 3.3).

В финансовой отчетности такого казуса не наблюдается и пусть несколько размыто и не совсем точно, в частности, странным выглядит указание федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 5/2019 «Запасы» на возможность оценки себестоимости готовой продукции массового и серийного производства опять же только по прямым расходам, распределение косвенных расходов, то есть их включение в себестоимость продукции, отечественными стандартами учета все-таки предусмотрено. Правда, о том, что распределению подлежат сугубо производственные косвенные расходы ФСБУ 5/2019 «Запасы» почему-то умалчивает.

При этом, судя по косвенным расходам, записанным НК РФ в прямые, и наличию в плане счетов бухгалтерского учета счета 25 «Общепроизводственные расходы», можно предположить, что включаемыми в себестоимость продукции мы признаем как раз такие расходы. Возможно, потому что в мировой практике не принято выделение общепроизводственных расходов (ОПР) в отдельную группу, так, в международном стандарте финансовой отчетности «International Accounting Standard 2 Inventories» (МСФО (IAS) 2 «Запасы») сказано просто «production overheads» (производственные накладные расходы), мы не только не захотели видеть ОПР в НК РФ, но если и не все, то существенную их часть посчитали совсем не косвенными, а очень даже прямыми.

Скорее всего, признание в финансовой отчетности общих, но непосредственно связанных с производством расходов, самостоятельным их видом для нас стало наследием советской системы учета. Ведь нынешние ОПР, являют собой соединенные вместе расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО), о которых, к слову, неуместно и абсолютно бессмысленно вспомнил НК РФ (подробнее книга 1, часть I, глава 3, пункт 3.2), и цеховых расходов, отдельное формирование которых в СССР было предусмотрено при учете расходов методом полной себестоимости.

Откровенно говоря, в особенности, по сравнению с МСФО, наличия у нас ОПР как отдельной группы расходов не вижу ничего плохого. Даже наоборот, ее вполне допустимо признать отечественным усовершенствованием учета расходов методом директ-костинг, так как наличие в учете ОПР может способствовать четкой идентификации косвенных расходов производства, стало быть, подлежащих включению в себестоимость продукции.

И что зазорного, и не правильного в том, что мы, говоря ОПР, будем подразумевать распределяемые косвенные расходы, а, вещая об общехозяйственных расходах, учитываемых, разрешите напомнить, на счете 26, будем иметь в виду косвенные расходы, относящиеся на расходы отчетного периода в полной сумме. Кроме того, такое разделение косвенных расходов на непосредственно связанные с производством, и общехозяйственные расходы помимо его четкости и согласованности с финансовой отчетностью, кстати, в отчете о финансовых результатах общехозяйственные указаны как управленческие и административные расходы, позволяет называть себестоимость продукции производственной.

Нет, ни в коем случае не предлагаю официального переименования в отечественных НПА себестоимости продукции, формируемой методом директ-костинг, в производственную себестоимость. Иначе надо будет пренебречь множеством условностей, в частности, понимать, что в этом случае речь идет не только о производстве, но и выполнение работ, оказании услуг, торговле, большинство из которых можно причислить к производству с большими оговорками.

Возможно, ее название в отчете о финансовых результатах, «себестоимость продаж», звучит слегка неэстетично, зато универсально и практично, а ваш покорный слуга в дальнейших размышлениях изредка будет использовать термин «производственная себестоимость» исключительно для удобства общения. Засим позвольте перейти к рассмотрению собственно особенностей учета расходов методом директ-костинг в порядке их возникновения.

1.2. Себестоимость готовой продукции

Как водится первыми в себестоимости всегда учитываются расходы, которые непосредственно связаны с производством конкретных изделий, стало быть, прямые. Причем, независимо от вида продукции или деятельности и метода формирования себестоимости прямые расходы всегда останутся таковыми. Конечно, если они действительно прямые.

Это я к тому, что для понимания термина прямые расходы вполне достаточно такого краткого его определения, которое указано, в частности, в п.24 ФСБУ 5/2019 «Запасы». В то время как в НК РФ, причем без ненужных ссылок на другие нормы кодекса и причисления к прямым расходов, хоть и относящихся к производству, но фактически являющихся косвенными, можно, слегка повторив определение, изложенное в ФСБУ, указать не отчасти ошибочные их примеры, а точный и унифицированный для всех видов деятельности состав прямых расходов:

– основные материалы и сырье;

– основная заработная плата (ОЗП) основного производственного персонала, как правило, со страховыми взносами на обязательное социальное страхование (ОСС);

– прочие прямые расходы;

Универсализм такого, чего греха таить, укрупненного состава прямых расходов, прослеживается в том, что два первых их элемента, пусть не всегда, например, отдельные услуги могут оказываться без или с низкой долей материальных расходов, но зачастую присущи большинству видов деятельности. В свою очередь некоторые прочие расходы с более высоким уровнем использования, по сравнению с типичными для производственных предприятий материальными и ОЗП основного производственного персонала, могут быть основным видом прямых расходов в других видах деятельности. Например, как амортизация переданных в аренду основных фондов в организации, основным видом деятельности которой является сдача имущества в аренду.

Амортизация внеоборотных активов также может быть элементом прочих прямых расходов, но не так, извините, огульно, как о ней сказано в НК РФ, а в отдельных случаях использования основных фондов или нематериальных активов в производстве конкретной продукции. Например, в рыбообрабатывающей промышленности ленточный транспортер сегодня может использоваться для изготовления консервов «Килька в томатном соусе», а завтра – «Шпроты в масле» и его амортизация никак не прямые расходы, а самые что ни наесть косвенные ОПР.

В тоже время специальное оборудование в приборостроительной промышленности при выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) вполне может использоваться в производстве конкретных изделий или при выполнении отдельных работ, а его амортизация будет одним из видов прямых расходов такого производства или НИОКР.

Также одни предприятия наряду с основными материалами и ОЗП основного производственного персонала могут признать отдельным элементом какие-либо иные прочие прямые расходы, а для других предприятий такие же расходы будут являться косвенными расходами. Например, такими могут быть расходы на ставшими в настоящее время модными в связи с оптимизацией налогообложения путем дробления бизнеса работы, выполненные сторонними организациями из давальческого сырья.

Но утверждение того же НК РФ о том, что предприятие «самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)», с вашего позволения все-таки назову некоторой иллюзией. Ведь прямые расходы каждой организации отчетливо прослеживаются в технологических процессах конкретных видов продукции.

Между тем, для признания прямых расходов не имеет практически никакого значения оформлены техпроцессы документально в любой форме, чернилами, печатными знаками, в электронном виде, или нет. Наличие техпроцесса не зависит от желания предприятия, а является его суровой потребностью, особенно в случаях необходимости выполнения требований всяких-разных ГОСТов, ТУ или тому подобных СНИПов.

Кроме того, в отдельных случаях, например, при выполнении работ или оказании услуг, на каждую из которых и впрямь техпроцессов не напасешься, эффективным их заменителем, прошу простить мне, возможно, некоторое профессиональное пристрастие экономиста, могут быть калькуляции стоимости соответствующих работ (услуг), в которых прямые расходы (материальные, ОЗП основного производственного персонала и прочие) будут выделены отдельными строками, да еще и, скорее всего, обеспечены их перечнями или другими обоснованиями.

Но для организации производителя любой продукции, предусматривающей разработку техпроцессов или нет, все одно надо иметь понятие не только о видах прямых расходов, но и об их количестве, в частности, материальных в натуральном выражении, которое чаще определяется в конструкторской и иной технической документации (подробнее книга 1 часть II, глава I, п. 1.2.1, табл. 3,4). То есть надо отчетливо представлять в каком количестве каких сырья и материалов, покупных полуфабрикатов необходимо для производства соответствующей продукции, в какой сумме и кому из персонала в профессиональном отношении и с учетом квалификации будет начислена зарплата непосредственно за работу по изготовлению такой продукции и т.п.

Например, если для изготовления, предположим шкафа необходимо два листа ДСП или МДФ, то как не крути, пиши техпроцесс или держи его в уме, как не имей желание увеличить листы до трех штук или сократить до полутора, суммой элемента прямых расходов в виде основных материалов, само собой, вместе с другими разными материалами, конфирматы, саморезы, мебельные петли и тому подобные ДВП, при этом будет стоимость именно двух таких листов. Само собой, с учетом возвратных отходов.

Выходит, технологический процесс или его любой заменитель мало того, что автоматически формирует состав прямых расходов, так еще и определяет количество отдельных элементов прямых расходов, что также является необходимым условием оценки таких расходов. Все же один и тот же вид, в частности материалов, может использоваться в различных направлениях хозяйственной деятельности.

Так, из одинаковых светодиодных ламп, одна как покупное изделие может использоваться для установки в готовую продукцию (предположим, настольная лампа), а другие такие же лампы передаются для обеспечения освещения производственного помещения или кабинета финансового директора организации. Следовательно, стоимость первой из них будет включена в состав прямых расходов, а соответствующего количества других ламп – в ОПР или, нет, конечно, не в финансовые, а общехозяйственные расходы. Надеюсь, согласитесь, такие объяснения могут быть обоснованием того, что определение состава прямых расходов по одному только их наименованию, например, как сказано в п.1 ст.318 НК РФ, «расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг», да еще и в учетной политике для целей налогообложения (УПН), будет не только условным, но и, простите, глубоко ошибочным.

Позвольте в очередной раз сказать, прямыми расходами являются не все расходы на оплату труда, а только зарплата, и не вся, а только основная, то есть начисленная за непосредственное участие в изготовлении конкретного изделия (выполнения работы, оказания услуги) и не всего производственного персонала, а только основного, то есть персонала, который занят именно в процессе производства продукции (выполнении работ, оказании услуг), а не его обслуживании. Так почему бы в НК РФ, в частности, о таком виде расходов не сказать так каким он есть на самом деле? ОЗП основного производственного персонала, а каждое предприятие в своих производственных документах уже конкретно определит ее сумму в зависимости от времени выполнения работ и тарификации их оплаты (подробнее книга 1, часть II, глава 1, п. 1.2.1 , табл. 5).

Разрешите также отметить, отличие порядка отражения расходов в бухгалтерском учете, или, говоря по-современному, при формировании финансовой отчетности и их учета для целей налогообложения заключается только в полном или частичном отказе от включения в расчет налогооблагаемой прибыли некоторых видов косвенных расходов, которые в основном не связаны с получением соответствующих доходов. Все с ними очень просто, не так ли?

Порядок учета прямых расходов при любом методе формирования себестоимости готовой продукции и для любых целей полностью идентичен, тем более, когда и в бухгалтерском учете, и в налогообложении он у нас, если закрыть глаза на его национальные особенности, то вроде бы как один, директ-костинг. Но косвенные расходы, любые из которых в полной сумме учитываются при определении финансовых результатов отчетного периода, для целей исчисления налогооблагаемой прибыли принимаются не все, а некоторые из них, если и учитываются, то в установленных законом пределах.

В таких условиях, когда весьма многогранный состав прямых расходов четко просматривается в технической документации изделий и технологических процессах производства или их заменителях, а отличия в учете косвенных расходов определены законом, разрешите задать, согласитесь, пожалуйста, напрашивающийся вопрос. И зачем реально нам нужна учетная политика для целей налогообложения?

НК РФ обосновывает обязанность формирования УПН необходимостью определения состава прямых расходов с целью их распределения между остатками незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, что является, пожалуй, самой ужасной ошибкой его экономического задержания, которую вполне можно признать апогеем, или кому как нравится, апофеозом, апофегея определенных законом правил исчисления налогооблагаемой прибыли. Прямые расходы, извините вновь вынужден повториться, потому прямые, что они относятся к конкретному виду продукции и распределять их никуда не только не надо, но и сделать это невозможно.

То, что налоговое законодательство назвало распределением прямых расходов является всего-навсего расчетом производственной себестоимости остатков НЗП и готовой продукции, определяемой обыденным сальдовым методом. Если уж обойти этот вопрос никак не получается, то несколько слов о том, как это делается на практике будет сказано далее, а для подведения итогов разговора о прямых расходах счел целесообразным привести, в том числе, для того, чтобы не быть голословным, более-менее расширенную общую схему учета прямых расходов на изготовление конкретного вида изделий.

С

Естественно, в таком же порядке учитываются прямые расходы на изготовление изделий других видов, предположим, В, С, D, …, N (латиница здесь использована для проявления некоторого влияния МСФО на наши учет и отчетность). Как видите, никакого распределения прямых расходов нет и быть не может.

В свою очередь хотя бы намека на то, что действительно должно регулярно распределяться, а это производственные косвенные расходы, в НК РФ, простите за резкость, нет и в помине. Определение состава таких расходов и базы их распределения является одним из условий использования метода директор-костинг, а поскольку он у нас один на всех и на все, то в принципе по этой причине тоже вряд ли есть надобность в формировании УПН.

С другой стороны в качестве косвенных расходов, подлежащих распределению, у нас напрашиваются ОПР. Но, коль скоро стандарты бухгалтерского учета и отчетности прямого определения ОПР не содержат, а налоговое законодательство вообще отрицает их право на существование, общение непосредственно об учете косвенных расходов методом директ-костинг, предлагаю начать с рассмотрения особенностей включения в производственную себестоимость таких расходов.

1.3. Переменные косвенные расходы

Понимаю и воочию убедился в том, что в текущих реалиях налогового законодательства предприятиям и организациям, особенно малым, не только удобно, но и выгодно, следуя в его фарватере, если не полностью бойкотировать ОПР, то делать вид, что таких расходов у них нет или выдавать их за часть общехозяйственных расходов, к которым как к косвенным даже у НК РФ нет претензий. Но, так как такое мнение у меня сложилось в результате общения с коллегами севастопольских и отчасти крымских предприятий, полагаю, повального увлечения отказом от ОПР у большинства, особенно крупных, российских предприятий все-таки не наблюдается.

Необходимость особого внимания к ОПР связана также не только с тем, что они являются, пожалуй, для кого-то может быть лишней, для кого-то кислой, но в любом случае приметной ягодкой метода, без внимательного отношения к которой разговор о директ-костинге, думаю, не получится, но и с надеждой, на то, что их существование перестанет быть тайной для депутатов ГД РФ и они все-таки исправят свои многочисленные ошибки в определении порядка исчисления налога на прибыль, одной самых приметных из которых стало указание НК РФ на распределение не тех расходов, которые реально должны распределяться. И то, что в ФСБУ общепроизводственные расходы мы фактически скрыли под названием «распределяемые косвенные расходы», сути дела при этом не меняет.

Надеюсь, не будет возражений против того, что сущность ОПР точно отражена в нашенском их наименовании. Такие расходы непосредственно связаны с производством, но так как в отличие от прямых они связаны более чем с одним объектом расходов, то являются общими, и, что более важно, косвенными.

Соответственно, состав ОПР также определяется исходя из связи расходов с производством, которые для краткости условно и вспомнив о налогово-законодательной преемственности от социалистической экономики, можно разделить на две основные группы:

– расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, включающие в себя амортизацию основных средств и нематериальных активов производственного назначения, материалы на содержание и эксплуатацию основных средств, их страхование и операционную аренду и т.д.;

– расходы на обеспечение управления производственным подразделением, к которым могут быть отнесены оплата труда аппарата управление производственным подразделением, отопление, освещение, водоснабжение производственных помещений и другие подобные расходы.

Более подробный состав ОПР приведен пункте 2.3 главы 2 второй части книги 1 размышлений, который, впрочем, может рассматриваться как примерный, так как в каждом отдельном случае некоторые виды ОПР, могут быть не косвенными, а прямыми расходами, о чем говорилось чуть выше. В частности, относительно амортизации основных средств. Очевидно также что в организации, выпускающей единственный вид продукции одной марки, все производственные расходы будут прямыми, и их классификация на прямые и косвенные по идее не требуется.

В свою очередь предприятиям с широкой номенклатурой выпускаемой продукции и относительно многоуровневой системой производства, имеющим несколько производственных подразделений (цехов, отдельных участков и т.п.) придется определяться не только с составом ОПР, но и их структурой. Или, проще говоря, принять решение об определении состава ОПР в целом по предприятию или по каждому производственному подразделению в отдельности.

Отвечать на этот вопрос на нормативном уровне дело не только неблагодарное, но и бесполезное, и с учетом специфики своей деятельности предприятия абсолютно свободны в выборе пути поиска ответа на такой вопрос. К примеру, предприятиям, производственные подразделения которых являются выпускающими продукцию разных видов, по-видимому, больше подходит определение состава ОПР по каждому подразделению. Но, если организация хозяйственной деятельности основана на технологическом разделение производственных подразделений (механические, гальванические, сборочные и т.п.), то в этом случае оптимальным, скорее всего, будет состав ОПР, определенный по предприятию в целом.

Впрочем, при относительно длительном процессе производства, следствием чего могут быть существенные остатки НЗП на каждом его этапе, соответствующим предприятиям, наверное, целесообразно все-таки разделить ОПР по производственным подразделениям. Но в любом случае, для целей составления отчетности, в том числе налоговой, и определения финансового результата несколько большее значение, чем сам состав ОПР, имеет то, какие из них являются постоянными, а какие переменными расходами.

Таким разделением ОПР предприятия фактически определяют для себя порядок их распределения для формирования производственной себестоимости продукции. Поскольку в МСФО особенности учета производственных косвенных расходов приведены очень сжато и, вероятно, поэтому, получилось как-то заковыристо, а в отечественных стандартах вскользь сказано только об их распределении, по-видимому, имеет смысл остановиться на рассмотрении этого вопроса более подробно. И для начала, разумеется, надо выяснить как мы должны понимать «переменчивость» производственных косвенных расходов.

Согласно п.12 МСФО (IAS) 2 «Запасы» «постоянные производственные накладные расходы – это косвенные производственные расходы, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные расходы». Там же сказано, что «переменные производственные накладные расходы – это косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например косвенные расходы на сырье или косвенные расходы на оплату труда».

Затем этим стандартом рекомендовано отнесение постоянных производственных накладных расходов на расходы производства «на основе нормальной загрузки производственных мощностей», а аналогичных переменных – «на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей». При этом по международным соображениям «нормальная загрузка – это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием», а «фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности».

Относительно учета переменных производственных накладных расходов такие рекомендации фактически означают необходимость их распределения на расходы производства каждой единицы продукции независимо от объемов производства. Или, проще говоря, переменные производственные накладные расходы посредством распределения всегда и в полном объеме включаются в производственную себестоимость готовой продукции.

Краткое замечание МСФО (IAS) 2 «Запасы» о распределении постоянных производственных расходах на основе фактического использования производственной мощности практически сводится к тому, что в случае ее выполнения или превышения такие расходы относятся на расходы производства каждой единицы продукции также в полном объем, а при ее существенном не выполнении частично. Нераспределенные в последнем случая постоянные расходы, рассчитанные как разность между общей их суммой и распределенной частью таких расходов, признается, как сказано в МСФО (IAS) 2 «Запасы», «в качестве расходов в период возникновения», а значит включается в расходы отчетного периода.

Распределение и переменных, и постоянных производственных косвенных расходов при этом проводится с использованием базы, которой могут быть машино-часы, заработная плата, стоимость каких-либо прямых, к примеру, материальных, расходов и т.п. Исходя из условия отнесения расходов на расходы производства на основе фактической производственной мощности более точным ее видом можно выбрать базу распределения, отражающая объем деятельности. Для большей ясности в понимании порядка включения в производственную себестоимость продукции косвенных расходов, которые по-нашему разрешить называть ОПР, предлагаю рассмотреть два варианта примера с различными случаями выполнения производственной мощности, измеряемой машино-часами (м.-час.).

Пример 1. Производственное предприятие ООО «Стрелецкое» выпускает два вида продукции «А» и «В». Общепроизводственные расходы включаются в производственную себестоимость изделий пропорционально отработанным оборудованием машино-часам (м.-час.). Нормальная мощность предприятия установлена на уровне 11 250 м.-час. в месяц. Согласно смете сумма постоянных ОПР составляет 90 000 руб. в месяц.

Норматив распределения постоянных ОПР при плановой мощности составляет 8 руб./м.-час. (90 000 руб. / 11 250 м.-час.). Так как переменные ОПР распределяются исходя из фактической мощности, соответствующий норматив для них не определяется.

Пример 1.1. Оборудованием предприятия ООО «Стрелецкое», наверстав новогодне-рождественские каникулы в январе 2025 г. отработано 12 000 м.-час., в том числе: для производства изделия «А» – 9 000 м.-час., изделия «В» – 3 000 м.-час. Фактически использовано ОПР сумме 301 200 руб., в том числе переменные – 210 000 руб., постоянные – 91 200 руб.

Фактическая норма распределения переменных ОПР составит 17,5 руб./м.-час. (210 000 тыс.. руб. / 12 000 м.-час.). Переменные ОПР включаются в производственную себестоимость:

– изделия «А» в сумме 157 500 руб. (17,5 руб./м.-час. х 9 000 м.-час.);

– изделия «В» в сумме 52 500 руб. (17,5 руб./м.-час. х 3 000 м.-час.).

Фактическая норма распределения постоянных ОПР составит 7,6 руб./м.-час. (91 200 тыс. руб. / 12 000 м.-час.).

Так как фактическая норма распределения (7,6 руб./м.-час.) ниже норматива распределения постоянных ОПР (8 руб./м.-час.), для определения их суммы, включаемой в производственную себестоимость продукции, используется фактическая норма распределения.

Соответственно, постоянные ОПР будут включены в себестоимость:

– изделия «А» в сумме 68 400 руб. (7,6 руб./м.-час. х 9 000 м.-час.);

– изделия «В» в сумме 22 800 руб. (7,6 руб./м.-час. х 3 000 м.-час.).

Таким образом, нераспределенных ОПР в январе 2024 года у предприятия не будет.

Но ситуация несколько изменится при снижении фактической суммы ОПР.

Пример 1.2. Оборудованием предприятия ООО «Стрелецкое» в феврале 2025 г. отработано 10 000 м-час., в том числе: для производства изделия «А» – 8 000 м.-час., изделия «В» – 2 000 м.-час. Фактически использовано ОПР сумме 260 400 руб., в том числе переменные – 170 000 руб., постоянные – 90 400 руб.

Фактическая норма распределения переменных ОПР составит 17 руб./м.-час. (170 000 руб. / 10 000 м.-час.). Переменные ОПР включаются в производственную себестоимость:

– изделия «А» в сумме 136 000 руб. (17 руб./м.-час. х 8 000 м.-час.);

– изделия «В» в сумме 34 000 руб. (17 руб./м.-час. х 2 000 м.-час.).

Фактическая норма распределения постоянных ОПР составит 9,04 руб./м.-час. (90 400 тыс. руб. / 10 000 м.-час.). Так как фактическая норма распределения (9,04 руб./м.-час.) превышает норматив распределения постоянных ОПР (8 руб./м.-час.), для определения их суммы, включаемой в производственную себестоимость продукции, используется такой норматив.

В таком случае постоянные ОПР будут включены в себестоимость:

– изделия «А» в сумме 64 000 руб. (8 руб./м.-час. х 8 000 м.-час.);

– изделия «В» в сумме 16 000 руб. (8 руб./м.-час. х 2 000 м.-час.)

Таким образом, на производство конкретных изделий в феврале 2025 года распределяются постоянные ОПР в сумме 80 000 руб., а общая сумма ОПР, включенных в производственную себестоимость продукции равна 250 000 руб. (170 000 руб. + 80 000 руб.).

Нераспределенные постоянные ОПР составляют 10 400 руб. (90 400 руб. – 80 000 руб.). Сумма таких ОПР учитывается не в расходах на производство изделий, а сразу в себестоимости реализованной продукции, что равносильно ее включению в расходы отчетного периода.

С тем как это будет выглядеть в учете и финансовой отчетности можно будет ознакомиться в следующей главе этой части размышлений, а сейчас позволю себе внести небольшое, но очень упрощающее учет ОПР предложение, основанное на личном опыте до российского периода работы с МСФО. Чтобы не ломать себе голову делением ОПР на постоянные и переменные, не заморачиваться выяснением выполнения производственной мощности и, откровенно говоря, нудным расчетом распределяемых постоянных ОПР, в то время коллеги просто-напросто признавали все ОПР переменными, и, следовательно, полностью распределяемыми независимо от выполнения нормальной мощности производства.

Некоторая степень пронырства в этом есть, но никаких норм или правил, включая рекомендации МСФО, признание всех ОПР переменными не нарушает. В определении непостоянства ОПР предприятия абсолютно свободны и никакого вреда ни себе, разве что самую малость при снижении мощности производства, которое уже само по себе станет большей проблемой для сохранения уровня прибыли, ни пользователям финансовой отчетности, ни, тем более, бюджету они таким решением не нанесут.

Наверное, ввиду его очевидности, подобным предложением открыть Америку гораздо сложнее чем самому Колумбу и большинство российских предприятий, несмотря на налоговые завихрения в учете расходов все-таки использующие, по крайне мере, в составлении финансовой отчетности, классический вариант формирования себестоимости методом директ-костинг, предполагающим распределение не прямых, а производственных косвенных расходов, скорее всего, и без моих прозрачных намеков пришли к выводу о практичности такого решения. Тем более, никаких вопросов не может возникнуть с учетом расходов, завершающих производство и реализацию продукции. Но коль скоро они есть, надо, по-видимому, сказать несколько слов, буквально пару, и о них.

1.4. Постоянные косвенные расходы

В принципе с общехозяйственными расходами все должно быть ясно, как ни с каким другими. Тем более в таком укрупненном виде, что, собственно говоря, является одной из маленьких особенностей нашего учета. Но, если очень следовать рекомендациям МСФО, то мы тоже можем общие для всего хозяйства предприятий расходы разделить на группы по направлениям их использования. Возможно, не так как это принято в международной практике – административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы, а, увязав их группировку с формой нашего отчета о финансовых результатах, несколько изменить названия соответствующих видов расходов на управленческие, коммерческие и просто прочие расходы.

На поверку от наименования групп общехозяйственных расходов ничего не поменяется ни в направлении использования расходов, ни в их составе. Наши управленческие как и их административные расходы направлены на обслуживание и управление предприятием и должны включать общие корпоративные расходы, расходы на содержание внеоборотных активов общехозяйственного назначения их амортизацию, расходы на содержание и служебные командировки персонала управления предприятием, расходы на уплату налогов и сборов, оплату расчетно-кассового обслуживания и другие услуги банков и прочие расходы общехозяйственного назначения.

Также и коммерческие расходы, направленные на сбыт продукции, могут включать расходы на оплаты труда работников, обеспечивающих продажу продукции, командировочные расходы персонала, занятого сбытом, расходы на содержание и амортизацию внеоборотных активов, связанных со сбытом продукции, расходы на рекламу и подготовку товаров к реализации и прочие расходы, связанные со сбытом продукции, товаров, работ и услуг. Чтобы сильно не повторяться и не отвлекать ваше внимание позвольте напомнить, что более подробный и систематизированный по видам перечень общехозяйственных расходов, включая прочие расходы, рассмотрен нами в примерах калькулирования себестоимости продукции (книга I, часть II, глава 2, п. 2.4).

Но в любом случае общехозяйственные расходы предприятий всех стран мира, следующих рекомендациям МСФО по использованию метода директ-костинг, объединяет одно, такие расходы, являясь косвенными, не включаются в себестоимость реализованной продукции, а в полной сумме учитываются в расходах отчетного периода. Тем самым, под разговором об общих принципах этого метода, наверное, можно подвести черту и перейти к рассмотрению непосредственно учета как отдельных видов расходов, так его особенностей в организациях различных видов деятельности.

Глава 2. Учет расходов для целей формирования финансовой отчетности

По причине разнообразия расходов, их присутствия во всех проявлениях и на каждом этапе хозяйственной деятельности расходы можно было бы считать самым затруднительным объектом учета. В современных условиях автоматизации управления и учета, причем не только бухгалтерского, об этом, наверное, можно было бы не говорить.

Но, несмотря на практическое упрощение выполнения управленческих функций внимательное отношение к подготовке информационной базы деятельности предприятия и разработке программ бухгалтерского учета хозяйственных операций и других объектов учета, включая расходы, все-таки требуется. И, по-видимому, при этом необходимо следовать принципам учета, в том числе, заложенным еще Лукой Пачоли и его предшественниками, по крайней мере до тех пор, пока человечество не додумается до чего-нибудь лучшего чем двойная запись.

В настоящее время на нормативном уровне «правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций» вроде как установлены ПБУ 10/99 «Расходы организации». Но о том, что оно, вероятно, по причине своей «до мсфошности», в этом деле нам не совсем помощник ваш покорный слуга высказал свое мнение ранее.

2.1. Общий порядок учета расходов на производство и реализацию

В принципе для общего представления об учете расходов на производство достаточно ознакомления с состоящей буквально из трех пунктов (12-14) части «Costs of conversion» МСФО (IAS) 2 «Запасы». Название этой части стандарта дерзнул привести в оригинале потому что официально Минфин РФ перевел его как «Затраты на переработку», с чем не согласен и, не сочтите занудством, еще раз предлагаю затраты, использованные за отчетный период в определенном направлении хозяйственной деятельности, именовать все же расходами.

Позвольте также напомнить, при принятом нами методе, несмотря на некоторые превратности отечественного аналога МСФО (IAS) 2, которым стал ФСБУ 5/2019 «Запасы», учет переданных в переработку материально-производственных запасов (МПЗ) и других расходов, используемых в производстве, практически сводится к определению производственной себестоимости продукции, в бухгалтерском учете формируемой чаще всего на балансовом счете 20 «Основное производство». Прежде всего, себестоимость каждого конкретного изделия, учитываемая на принятом организацией субсчетах счета 20 (20.1, 20.2 … 20.N), складывается из прямых расходов, списываемых по кредиту счета (субсчета), на которых отражено их накопление (10.1 «Сырье и материалы», 10.2 «Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, конструкции и детали», …, 10.6 «Прочие материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальном страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и прочие) в дебет соответствующего субсчета счета 20.

Как говорилось ранее, в производственную себестоимость также включаются переменные и постоянные распределенные ОПР, общая сумма которых учитывается на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы». И также как прямые расходы, сумма распределенных ОПР по кредиту этого счета списывается в дебеты субсчетов учета расходов на производство конкретных изделий.

После завершения производства себестоимость каждого вида продукции по кредиту счета 20 переносится в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» как себестоимость готовых изделий (работ, услуг). Соответственно, после реализации уже в качестве себестоимости реализованной продукции ее сумма по кредиту счета 40 списывается в дебет субсчета 90.2 «Себестоимость продаж».

В таком же порядке в дебет субсчета 90.2, но, понятное дело, с кредита счета 25, списывается сумма постоянных нераспределенных ОПР отчетного месяца. Хотя Инструкцией по применению плана счетов (Инструкция №94) такой корреспонденции счета 25 не предусмотрено, а определена его корреспонденция по дебету непосредственно с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки», сути дела это не меняет.

Постоянные нераспределенные ОПР не учитываются в производственной себестоимости продукции, отражаются в расходах отчетного периода, а значит или уменьшают прибыль, или увеличивают убыток. Так что, может быть, для точности организации учета, имеет смысл дополнить инструкцию корреспонденцией кредита счета 25 с дебетом субсчета 90.2.

Тем более, в Плане счетов и Инструкции №94, откровенно говоря, есть не мало лишнего. Простите, по этому поводу скажу опять о своем, о том отчего у меня больше болит голова, об особенностях национального налогообложения. То есть сейчас, о нашем особом взгляде на отношение НДС к расходам, ярко выраженном, например, наличием в Плане счетов совсем ненужного, в чем попробую убедить вас позже, счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», которым мы такой налог причислили к запасам.

Хоть убейте, но косвенный налог, каковым является НДС, не может быть не то, что запасами, а активами в принципе (для этого даже сальдо расчетов по НДС недостаточно быть дебетовым, в таком случае активом будет дебиторская задолженность расчетов по НДС с бюджетом, но не косвенный налог). Тем более сам по себе он не может включаться в расходы как об этом, опять же указано в Инструкции №94 на корреспонденцию кредита счета 19 с дебетами счетов 20, 23, 25, 26 и других, на которых учитываются расходы соответствующего направления их использования.

Как налог, включенный в стоимость приобретенных МПЗ (результатов работ, услуг) по причинам отсутствия счета-фактуры или использования таких расходов в необлагаемых НДС операциях – да, в бухгалтерском учете может. Но из-за того, что НДС косвенный налог – никогда как самостоятельный вид расходов, причем учтенный в любых целях. Чтобы не отвлекаться по этому поводу в дальнейшем и коль скоро затронул связь НДС с расходами, надеюсь вы не будете против краткого рассмотрения в заключительной части вроде бы принятых международным сообществом особенностей учета косвенных налогов, исходя из их концепции налогов на потребление, а не так, как, перенося в бухгалтерский учет не традиционность норм НК РФ, мы это делаем сейчас.

Прошу прощения что отвлекся, и разрешите продолжить разговор на заданную тему несколькими фразами об учете расходов, по причине их косвенности не подлежащих включению в производственную себестоимость. Ранее мы выяснили, к таким относятся расходы, учитываемые на одноименных счете 26 «Общехозяйственные расходы» и субсчете 91.2 «Прочие расходы». Поскольку такие расходы в себестоимость продукции не включаются, а куда-либо еще распределение расходов не предусмотрено, в бухгалтерском учете по кредиту соответствующего счета (субсчета) они списываются, можно и транзитом (дебет-кредит) общехозяйственные расходы через субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продажи», а прочие расходы через субсчет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов», на результаты хозяйственной деятельности в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

В принципе от такой многоступенчатости учета расходов с целью определения финансового результата в бухгалтерском учете вполне можно отойти. Для, этого, например, достаточно не собирать учет доходов, расходов, прибылей/убытков в одном месте (сейчас 9-ый класс счетов), а выделить для каждой из таких групп объектов учета отдельный класс счетов.

Решение таких вопросов, конечно, требует тщательной подготовки и, скорее всего, поиска непривычных ответов на них. Например, переход на трехзначную кодировку счетов бухгалтерского учета и перегруппировка некоторых других объектов учета по классам счетов, для чего может быть задействован, например, свободный в настоящее время 3-ий класс.

Но поверхностными размышлениями задачу переформатирования Плана счетов решать не только сложно, но и вредно. Поэтому, возвращаясь непосредственно к учету расходу, разрешите предложить схему формирования производственной себестоимости и определения финансового результата на счетах бухгалтерского учета, которая надеюсь может быть воспринята как краткое воплощение сказанного выше.

Как водится, зависящие в первую очередь от принятой системы планирования и управления организацией особенности бухгалтерского учета расходов субъекты хозяйствования указывают в самостоятельно формируемой ими учетной политике, а чтобы избежать упреков в противоречии взглядов, так как ранее выражал мнение о ненужности именно УПН, дозвольте сказать. В связи с относительной неповторимостью, если не производственных задач отдельного предприятия, то условий осуществления различных видов деятельности, без второй для целей налогообложения, а просто учетная политика, ибо ее назначение для целей учета нам понятно и без тех или иных нормативных указаний, все-таки необходима.

Надо же в нынешних условиях свободы выбора приемов ведения бухгалтерского учета организациям определиться хотя бы с методами амортизации внеоборотных активов, состава переменных и постоянных ОПР, порядками оценки МПЗ при списании и начисления, или не использования, резервов расходов и т.п. И если общий порядок учета (прямые расходы + распределенные ОПР = себестоимость) един для всех, то такие особенности систематизации учета проявляются на каждом этапе хозяйственной деятельности и проведения отдельных ее операций, к более подробному рассмотрению учета которых разрешите теперь приступить.

2.2. Учет прямых расходов

Для начала позвольте слегка подробнее остановиться на общем порядке учета прямых расходов, которые как правило представляют собой расходы одноэлементных затрат, в основном материалы и зарплата. Исходя из того, что с таких расходов начинается формирование себестоимости продукции, как видно на рис.3, для учета их использования предназначен счет 20 «Основное производство».

При этом для большей достоверности синтетический учет прямых расходов обычно ведется на соответствующих изготовлению конкретных видов продукции субсчетах счета 20. По дебету таких субсчетов отражается использование прямых расходов, которые как переданные в производство списываются по кредиту счета (субсчета), предназначенного для учета поступления соответствующих элементов затрат.

В частности, для учета одного из основных элементов прямых расходов, каковым можно назвать МПЗ, планом счетов предусмотрены субсчета: 10.1 «Сырье и материалы», 10.2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», 10.3 «Топливо», 10.4 «Тара и тарные материалы» и другие. Впрочем, в учете таких расходов надо быть внимательным, так как МПЗ, в том числе одного наименования, могут использоваться не только в основном производстве, но и как ОПР, общехозяйственные и прочие расходы.

Кроме накопления на субсчетах счета 10 «Материалы» как две особенности учета использования МПЗ можно выделить их нормирование в натуральном выражении согласно конструкторской и технологической документации (книга 1, часть II, глава 1 п. 1.2.1, табл. 3 и 4) и порядок оценки при передаче в производство, который желательно определить в учетной политике организации. Согласно п.36 ФСБУ 5/2019: «При отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов, себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов:

а) по себестоимости каждой единицы;

б) по средней себестоимости;

в) по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО)».

Наиболее, простым из них, так как не требует дополнительных расчетов, является, наверное, метод ФИФО, аббревиатура которого, позвольте напомнить, означает иностранный термин «first in first out», или в переводе «первый пришел первый ушел». Если уточнить, то оценка запасов таким методом означает, что списание запасов проводится в соответствии календарному поступлению по стоимости их приобретения.

Пример 2. В остатках покупных полуфабрикатов ПАО «Утес», учетной политикой которого определена оценка запасов при списании методом ФИФО, на 01.01.2025 г. числятся предназначенные для производства вызывного устройства «Маяк ВТ-10» 4 шт. реле РЭН-34, приобретенные по цене 800 руб. В январе:

– на предприятие 03.01.2025 г. поступило таких МПЗ 4 шт. по цене 780 руб. и 15.01.2024 г. 8 шт. по цене 810 руб., из которых:

– выдано в производство 08.01.2025 г. 6 шт. и 17.01.2024 г. – 4 шт.

Соответственно, передача реле РЭН-34 в производство за январь в учете будет отражена проводкой: дебет 20.1 «Производство изделия «Маяк ВТ-10» – кредит 10.2 «Покупные полуфабрикаты» на сумму 7 940 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 2 шт.)+ (780 руб. х 2 шт. + 810 руб. х 2 шт.), а их остаток на 01.02.2025 г. составит 6 шт. (4 шт. + 4 шт. + 8 шт. – 6 шт. – 4 шт.) по цене 810 руб. каждое.

Оценка МПЗ по средней себестоимости может проводиться в двух вариантах, либо по средневзвешенной стоимости за месяц, либо по текущей средней стоимости. Средневзвешенная стоимость определяется как средняя стоимость имевшихся в организации запасов в отчетном месяце (сумма остатков начало месяца и поступивших запасов).

Так, в условиях рассмотренного примера, при выборе ПАО «Утес» такого метода средняя стоимость изделия «Маяк ВТ-10» составит 800 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 4 шт.+ 810 руб. х 8 шт.) / (4 шт. + 4 шт.+ 8 шт.). Тогда в составе прямых расходов будут учтены реле стоимостью 8 000 руб. = 800 руб. х 10 шт., а цена каждого из остатка реле на 01.02.2024 в количестве 6 шт. будет равна 800 руб.

Оценка запасов по текущей средней стоимости представляет собой ее определение при каждом выбытии запасов. Для условий примера оценка реле РЭН-34 при выборе такого метода будет проведена:

– 08.01.2025 г. по себестоимости единицы 790 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 4 шт.) / (4 шт. + 4 шт.) и партии выданных в производство реле 4740 руб. (790 руб. х 6 шт.), при остатке на конец дня 2 шт. общей стоимостью 1 580 руб. = (800 руб. х 4 шт. + 780 руб. х 4 шт.) – 4740 руб. или 790 руб. х 2 шт.;

– 17.01.2025 г. по себестоимости единицы 806 руб. = (1580 руб. + 810 руб. х 8 шт.) / (2 шт. + 8 шт.) и всей партии выданных в производство за день 3 224 руб. (806 руб. х 4 шт.) и за месяц 7964 руб. = 4740 руб. + 3224 руб., при остатке на конец дня и месяца 6 шт. реле общей стоимостью 4 836 руб. = (806 руб. х 4 шт.).

Как видите, в таком случае, весьма типичном для условий производства, практических отличий в результатах определения стоимости МПЗ разными методами нет (7940 руб., 8000 руб., 7964 руб.), особенно при использовании одного из вариантов оценки по средней себестоимости. Тем не менее, оценка по текущей средней себестоимости может эффективно применяться в условиях значительной номенклатуры запасов и динамичном колебании цены их приобретения. Например, в торговле. Но об особенностях учета расходов торговой деятельности, начиная с учета себестоимости реализованных товаров, думаю имеет смысл поговорить отдельно.

В свою очередь метод оценки МПЗ по себестоимости каждой единицы, прошу обратить внимание единицы запасов, а не одного их вида, очень индивидуален не только по отношению к запасам, но и видам деятельности. Применяется такой метод в специфических условиях низкого уровня номенклатуры запасов и высокой их цены, когда есть возможность отследить изменение стоимости каждой отдельной единицы запасов (например, торговля ювелирными изделиями, автомобилями и т.п.), а ее усреднение может привести к более-менее существенным искажениям в определении суммы прямых расходов. Поэтому позвольте сейчас ограничиться напоминанием о его содержании.

Но об общем порядке оценки ТМЦ, используемых, в том числе в качестве прямых расходов на производство, по-видимому, стоит остановиться чуточку подробнее. Полагаю вызвано это тем, что ФСБУ 5/2019, на мой взгляд, слишком замысловато определена оценка ТМЦ, в том числе используемых в качестве прямых расходов. Согласно и ФСБУ 5/2019, и МСФО (IAS) 2 оценка оборотных активов после признания должна проводиться по чистой стоимости продажи запасов в случае, когда такая стоимость ниже фактической их себестоимости. Тем не менее, на этом федеральный стандарт учета не остановился. ФСБУ 5/2019 установлено что имеющиеся в наличии ТМЦ мы обязаны учитывать по балансовой стоимости, рассчитанной по типу остаточной стоимости внеоборотных активов с использованием показателя аналогичного амортизации, то есть вычитаемого из фактической себестоимости запасов резерва, который начисляется по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Не спорю, результатом вычитания будет правильно определенная чистая стоимость реализации.

Прошу прощения за резкие возражения уважаемому ведомству, утвердившему стандарт, и позвольте сказать несколько фраз об ошибочности ставшего, похоже, еще одним проявлением порочного влияния финансово-рыночного крена НК РФ на бухгалтерский учет и финансовую отчетность, в том числе в данном случае, понятия «резерв расходов». Финансовым организациям резервы действительно необходимы, но не расходов, а средств, чаще денежных, для покрытия непредвиденных расходов. Но в отношении других коммерческих организаций, откровенно говоря, такое выражение, а под снижение стоимости ТМЦ согласно ФСБУ 5/2019 получается, что резервируются именно расходы, не только содержит лингвистический парадокс, как можно зарезервировать уже потраченное, но и не имеет экономического смысла.

Что при этом в итоге резервируется, если даже равномерного распределения расходов не требуется, ведь они уже учтены не как будущие, а расходы текущего периода, и на амортизацию это тоже абсолютно не похоже? И если так, то зачем нам вообще такие, к тому же не предусмотренные МСФО (IAS) 2, сложности? Не проще ли будет отразить уменьшение стоимости ТМЦ непосредственно, без всяких резервов, по кредиту соответствующего субсчета счета 10 «Материалы» в корреспонденции с дебетом субсчета 91.2 «Прочие расходы»? Тогда, и высчитывать ничего не надо.

Уцененные оборотные активы в таком случае в полном соответствии принципам бухгалтерского учета сразу, а не через себестоимость и резерв, учитываются по чистой стоимости реализации. Так как сумма уценки уже учтена в прочих расходах, по такой переоцененной стоимости, опять же без дополнительных расчетов и мыслей о том, уменьшалась она или нет, а если уменьшалось, то у каких запасов и на сколько, и где эти сколько написаны, ТМЦ списываются на расходы по производству. Но, если происходит увеличение рыночной стоимости уцененных ранее активов, то логично учитывать такую дооценку сторнированием ее суммы той же самой проводкой, конечно, в пределах предыдущей уценки. Так может счет 14, как и счет 19, нам не нужен? Или, все-таки в учете запасов, к слову, счет 97, для этого тоже лишний, мы будем настаивать на следовании принципу нормальных героев всегда идти в обход?

В не меньшей, а то и в большей степени, чем счет 14, не только кружным путем к цели, а натуральным балластом учета запасов, используемых в производстве и реализации продукции, Инструкцией №94 определен счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Судя по задачам, заданным ему Минфином РФ, он не просто не нужен, а не нужен совсем. Возможно поэтому на практике его никто не применяет. Заложенная в него мысль регистрации отклонений себестоимости приобретаемых ТМЦ от учетной стоимости выглядит красивой, но, увы, только по одному тому, что противоречит порядку определения себестоимости запасов при поступлении, определенному тем же министерством, явно риторической.

Тем более, согласно ФСБУ 5/2019 учитываться заготавливаемые запасы должны как раз по фактической себестоимости,