Дробление бизнеса: как избежать рисков?

Размер шрифта: 13

1. Что такое «дробление бизнеса»?

Под дроблением бизнеса понимают использование нескольких взаимозависимых организаций или индивидуальных предпринимателей (ИП), для искусственного перераспределения между ними доходов, имущества или работников, с целью получения налоговой экономии (например, для применения спецрежимов или налоговых льгот).

Дробление бизнеса считается недопустимой схемой оптимизации налогов. Выявив дробление бизнеса, налоговики доначисляют налоги так, как если бы дробления не было. Основанием для доначисления налогов является статья 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ.

Пример

Группа взаимозависимых организаций состоит из 5 ООО, каждая из которых применяет УСН.

Среднесписочная численность сотрудников каждого ООО – 30 человек.

Если налоговики выявят признаки незаконного дробления бизнеса, то они доначислят НДС и налог на прибыль организаций с совокупных доходов (прибыли) группы, так как совокупная численность сотрудников группы 150 человек, что превышает максимальный предел для применения УСН (130 человек).

Налоговики доначислят и налог на имущество организаций с недвижимого имущества, которое облагается по среднегодовой стоимости (плательщики УСН не платят налог на имущество с таких объектов ОС).

При этом, не любое дробление считается незаконным. К незаконному относится именно искусственное перераспределение доходов, активов, персонала единого субъекта, с целью получения налоговой экономии. Если же входящие в состав группы взаимозависимые лица ведут реальную деятельность, обладают соответствующими ресурсами, созданы с деловой целью, то такое дробление считается допустимым и налоговики не должны доначислять налоги группе, как единому субъекту.

Признаки незаконного дробления рассмотрены в главе 2 этой книги.

К сожалению, граница между допустимым и недопустимым дроблением бизнеса нередко размыта, что приводит к многочисленным спорам.

В законодательстве определение понятию «дробление бизнеса» приведено в части 1 статьи 6 Федерального закона от 12.07.2024 N 176-ФЗ:

«1) дробление бизнеса – разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями) (далее в настоящей статье – группа лиц), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленное исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных статьей 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов;»

Это определение дано для налоговой амнистии в связи с дроблением бизнеса, за период 2022 – 2024 гг. Формально оно применимо только для целей такой амнистии, но учитывая, что это пока единственное законодательно закрепленное определение термина «дробление бизнеса», а также то, что оно согласуется с выводами судебной практики по дроблению бизнеса, можно использовать его, для отличия законного от незаконного дробления.

Исходя из указанного выше определения, незаконным дроблением бизнеса считается:

1) Разделение единой предпринимательской деятельности осуществлено между несколькими формально самостоятельными взаимозависимыми лицами (организациями или ИП).

2) Такое разделение направленно исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов, с превышением предусмотренных статьей 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.

Судебная практика сформировала схожий подход в определении основных признаков незаконного дробления бизнеса.

Так, в Письме ФНС России от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@ «О правовых позициях, сформированных судебной практикой и применяемых арбитражными судами при разрешении споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса"» указано:

«Как следует из правовых позиций Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 17.10.2022 N 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087), "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима.

Актуальные правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, применяемые при разрешении арбитражными судами споров, связанных с установлением в действиях налогоплательщиков признаков "дробления бизнеса", отражены в пунктах 11 – 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

Из указанных правовых позиций следует, что, квалифицируя деятельность группы лиц в качестве формального разделения бизнеса, налоговый орган должен представить доказательства, подтверждающие, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды. В свою очередь налогоплательщик вправе опровергнуть выводы налогового органа, представив доказательства ведения участниками группы самостоятельной деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах и наличия разумных экономических причин выбора соответствующей структуры бизнеса.

Общие подходы к доказыванию наличия признаков "дробления бизнеса" в действиях налогоплательщиков, основанные на анализе судебной практики, изложены в обзоре судебной практики (письмо ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@), в разъяснениях о применении положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@) и ориентируют территориальные налоговые органы на выявление критериев операционной несамостоятельности участников схемы (от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации), а также исследование причин разделения деятельности налогоплательщика.

Предпринимательская деятельность конкретного налогоплательщика может быть квалифицирована налоговыми органами как осуществляемая с применением схемы "дробления бизнеса" только в результате исследования всех фактических обстоятельств ведения деятельности таким налогоплательщиком и его взаимозависимыми лицами на основании доказательств, в совокупности свидетельствующих о намерении лица получить необоснованную налоговую экономию.»

В Письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» также указаны признаки незаконного дробления бизнеса, которые согласуются с вышеуказанным (п. 27):

«При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных статьями 346.12, 346.26 Кодекса, также оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.»

В п. 2 Письма ФНС России от 12.07.2019 N КЧ-4-7/13613 «О направлении обзора по спорам налоговых органов с лицами, осуществляющими деятельность в угольной промышленности и лесопромышленном комплексе» указано:

«Споры с указанными хозяйствующими субъектами зачастую связаны с применением налогоплательщиками схем "дробления бизнеса".

По данной категории споров суды исходят из того, что на налоговом органе лежит обязанность по представлению доказательств осуществления одного совместного вида деятельности проверяемым лицом с иными хозяйствующими субъектами. При этом налоговый орган должен представить доказательства того, что разделение бизнеса было формальным и произведено исключительно для сохранения права на применение специального налогового режима. В случаях, когда разделение видов деятельности имеет экономическое обоснование и не имеет противоправного характера, а хозяйствующие субъекты самостоятельно ведут деятельность, выполняют свои налоговые обязательства перед бюджетом, ведут учет своих доходов, суды удовлетворяют требования налогоплательщиков о признании ненормативного акта налогового органа незаконным.

Примером таких выводов можно сделать Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.11.2017 по делу N А05-7545/2016.

По делу N А60-43809/2012 (Постановление Федерально Арбитражного суда Уральского округа от 08.08.2013) требование налогоплательщика удовлетворено, так как им осуществлялась заготовка леса, созданным обществом – переработка.»

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024 по делу N А12-7270/2023 сделан близкий вывод:

«Исходя из правовой позиции, изложенной в п. 6 Постановления N 53, постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12, существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробление бизнеса", помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.»

Вопросы дробления бизнеса касаются, прежде всего, групп взаимозависимых лиц, с участниками, применяющими специальные налоговые режимы. Но вопросы дробления могут касаться и групп взаимозависимых лиц, которые не используют специальные налоговые режимы. Особенности такого дробления рассмотрены в последней главе этой книги.

2. Признаки дробления бизнеса и как избежать доначислений?

Исходя из определения «дробления бизнеса», которое было определено в главе 1 настоящей книги, можно вывести следующие основные группы признаков незаконного дробления:

– Взаимозависимость участников (организаций и ИП группы);

– Единая деятельность группы и формальность её участников (кроме основной организации или ИП);

– Отсутствие деловой цели создания новых лиц или реорганизации группы;

– Налоговая экономия, в результате дробления бизнеса.

Признаки взаимозависимости лиц рассмотрены в главе 4 настоящей книги. Разберем иные виды признаков незаконного дробления.

Единая деятельность группы и формальность её участников (кроме основной организации или ИП)

Это один из ключевых признаков незаконного дробления бизнеса. Он свидетельствует о том, что часть компаний (ИП) группы созданы формально, что группа, по сути, является одним лицом.

О признаках единой деятельности группы и формальности её участников может свидетельствовать:

а) Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

В Обзоре успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения, приведенном в Письме ФНС России от 30.12.2022 N СД-4-18/17916@ указывается на важность выявления налоговиками реального бенефициара (выгодоприобретателя), а также приведены мероприятия, позволяющие его установить:

«– анализ движения товарных и денежных потоков для определения конечного получателя доходов в результате уклонения от уплаты налогов;

– поиск информации в отношении конечных получателей доходов в результате использования схемы по уклонению от уплаты налогов, а также лиц, фактически руководящих деятельностью должника, с использованием информационных ресурсов налоговых органов, внешних источников информации, в том числе средств массовой информации и социальных сетей, на предмет наличия сведений, характеризующих статус лица в качестве бенефициарного владельца;

– получение информации от Росфинмониторинга для установления лиц, являющихся конечными получателями доходов в результате уклонения от уплаты налогов, а также определения лиц, являющихся руководителями (учредителями) оффшорных компаний;

– направление запроса в кредитные организации о бенефициарном владельце должника в соответствии со статьей 8.1 Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма";

– анализ выстроенной должником модели ведения бизнеса на предмет наличия фактов, подтверждающих получение бенефициаром должника незаконной выгоды.»

Приведенные в «Обзоре успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения» выводы касаются не только схем дробления бизнеса, но и любых схем, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды.

б) Участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт осуществления группой одного вида деятельности не является признаком, свидетельствующим о незаконном дроблении. Есть примеры многочисленных судебных споров, когда суды не соглашались с выводами о незаконном дроблении в группе, осуществляющей один вид деятельности. Но незаконное дробление часто осуществляется в рамках одного вида деятельности.

Этот признак можно отнести к привлекающим внимание налоговиков признакам.

Примеры споров, по этому вопросу, приведены в главе 3 настоящей книги. Среди таких дел:

ООО "Финагро Трейд", Дело № А12-7270/2023 (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Два взаимозависимых лица ООО "Финагро Трейд" (ОСН) и ООО "Финагротех" (УСН) осуществляли один и тот же вид деятельности – торговля оптовая машинами, оборудованием и инструментами для сельского хозяйства (46.61), которые используются сельхозтоваропроизводителями для гидромелиоративных мероприятий. Налоговики не доказали незаконное дробление бизнеса.

ООО "Годовалов", Дело N А40-55466/2023 (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2025 N Ф05-9002/2024)

Решение суда в пользу налоговой инспекции.

Налоговики доказали, что Общество применило необоснованную схему уклонения от налогообложения в виде намеренного "дробления" бизнеса путем включения в цепочку между Обществом (ОСН) и конечным покупателем организаций, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД), входящих в сеть "АПТЕКА ОТ СКЛАДА", фактически являвшихся в проверяемом периоде обособленными подразделениями Общества.

в) Несение расходов участниками схемы друг за друга; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Это один из важнейших признаков, показывающий единство структуры.

Если одни налогоплательщики группы несут затраты, имеющие отношения к другим налогоплательщикам группы и эти расходы не возмещаются, то это показывает, что группа функционирует как единый механизм. Входящие в состав группы налогоплательщики не являются самостоятельными, раз они несут невозмещаемые затраты других организаций или ИП группы.

Если же в группе имеются общие затраты (ведение бухгалтерского или кадрового учета, поддержка сайта и т.д.), которые распределяются между компаниями или ИП группы, согласно экономически понятному механизму, то это может свидетельствовать о самостоятельности участников группы.

Например, в деле N А11-15678/2019 (Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2023 N 301-ЭС21-26151, ООО "Дом одежды"), суды, вынося решение в пользу налоговиков, отметили:

«Общество несло расходы по исследованию качества сервиса в розничной сети («тайный покупатель») в торговых точках индивидуальных предпринимателей, несло расходы по созданию единого сайта для всей розничной сети ZENDEN, информацию для размещения на сайте в ООО «ИНТЕРВОЛГА» предоставляли работники Общества.»

г) Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Этот признак свидетельствует о том, что работники заключили трудовой договор с одними компаниями (ИП) группы, а выполняют работу в отношении других компаний (ИП) группы. По сути, это один из примеров невозмещаемых расходов.

Если же работник трудится в нескольких организациях (ИП), заключив с каждой трудовой договор (в т.ч. по совместительству), то расходы на такого работника распределяются между каждой компанией (ИП) группы. Это может свидетельствовать об отсутствии незаконного дробления.

д) Отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Отсутствие у компании (ИП) группы своих основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, необходимых для ведения деятельности, может свидетельствовать о том, что такая компания (ИП) реальной деятельности не ведет и за нее, такую деятельность осуществляет иное лицо группы.

е) Отсутствие характерных расходов у взаимозависимого лица

Отсутствие характерных расходов (аренда, реклама, персонал и т.п.) у взаимозависимого лица, применяющего спецрежим или налоговые льготы может свидетельствовать о том, что взаимозависимое лицо не осуществляет реальную хозяйственную деятельность и подконтрольно другому налогоплательщику.

Для каждого вида деятельности есть присущие ему расходы. Так, для торговли характерны затраты на хранение, перевозку товаров, расходы на рекламу, командировочные и представительские расходы. Для строительства характерны затраты на выплаты СРО, персонал, подрядчиков и т.д.

Пример

Дело N А29-2698/2020 (ООО "ОптимаСтрой", Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 по делу N А29-2698/2020, п. 3 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления застройщика (УСН) и нескольких ИП (УСН), в сфере жилищного строительства, налоговики указывали:

«Индивидуальные предприниматели фактически не принимали участия при реализации прав на квартиру, а также не производили оплату расходов на рекламу, риелторских услуг, иных расходов, свидетельствующих о ведении реальной деятельности по передаче прав на объекты долевого участия; указанные расходы несло общество.»

ж) Использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт использования группой одного товарного знака, одного банка, нахождение в одном бизнес-центре (с раздельными площадями) не говорит о незаконном дроблении. Есть примеры многочисленных судебных споров, когда суды не соглашались с выводами о незаконном дроблении в группе, при наличии только таких признаков.

Так, в деле N А76-7791/2023 (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023, ООО "Планета Авто") налоговики не доказали незаконного дробления, при том, что взаимозависимые ИП пользовались товарным знаком группы, имели счет в том же банке и несли совместно ряд общекорпоративных затрат.

В то же время, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) приведен пример судебного решения в пользу налоговиков:

«Из материалов дела также следовало, что хранение товаров осуществлялось на общем складе без фактического разделения мест хранения, используемых в работе погрузочных машин и штата работников. Организации имели общий офис, состоящий из кабинетов директора, бухгалтера и операторов.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.»

з) Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, само по себе взаимодействие только с компанией группы не свидетельствует об однозначном незаконном дроблении. Так, в деле N А45-36350/2022 (ООО "Сателит", Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 N Ф04-269/2024) суды не согласились с выводами о незаконным дроблении при том, что 10 оптовых арендаторов имели единственный договор и, соответственно источник дохода – с арендодателем.

Но факт взаимодействия только с взаимозависимыми лицами присущ и для незаконного дробления.

и) Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами может свидетельствовать об единой структуре группы.

В то же время, сам по себе этот факт не свидетельствует о незаконном дроблении. Имеются примеры, когда группой компаний управлял один руководитель – физлицо, но налоговики не доказали незаконного дробления (например, дело А56-67658/2014, Постановление Арбитражного суда Северо-западного округа от 06.08.2015 N Ф07-4939/2015 – один руководитель управлял 6-ми аптечными организациями).

Но факт управления деятельностью участников схемы одними лицами может свидетельствовать о несамостоятельности (подконтрольности) участников группы.

к) Единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

По моему мнению, сам по себе факт централизации обслуживающих подразделений группы не свидетельствует о незаконном дроблении бизнеса, если каждая компания группы несет свою долю расходов. Если же затраты на централизованные обслуживающие функции несут одни лица группы, а другие потребляют эти услуги не платя за них, это может свидетельствовать о том, что группа является единым субъектом.

Так, в деле ООО "Планета Авто" (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023) суд указал, что централизация части функций группы, с несением каждым участником группы соответствующих расходов, не свидетельствует о незаконном дроблении.

л) Представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

м) Продажа товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам по цене существенно ниже или выше, чем независимым покупателям (заказчикам)

Продажа товаров (работ, услуг) независимым покупателям (заказчикам) обычно осуществляется по рыночной цене. Если налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) взаимозависимым лицам (применяющим спецрежимы или налоговые льготы) по ценам ниже или выше рыночных, это может свидетельствовать о согласованном выводе части добавленной стоимости на взаимозависимые лица, применяющие льготы.

Если взаимозависимое лицо, применяющее спецрежим, выполняет функцию по перепродаже товаров (работ, услуг), то обычно цену занижают, чтобы перепродавец получил больше прибыль.

Если взаимозависимое лицо, применяющее спецрежим, оказывает услуги или выполняет работы для компаний (ИП) группы, то обычно цену завышают, чтобы исполнитель (арендодатель, подрядчик) получил больше прибыль.

Пример

«… цена договоров, заключенных индивидуальными предпринимателями с обществом, была установлена в размере ниже себестоимости, в то время как цена приобретения объектов конечными дольщиками была значительно выше и соответствовала реальной стоимости объектов строительства.

…

Помимо договоров с индивидуальными предпринимателями общество заключало договоры на участие в долевом строительстве с независимыми лицами. Стоимость объектов по таким договорам соответствовала реальной стоимости объектов строительства, сформированной на рынке.»

Пример

Дело № А09-875/2021 (ИП Тимошков Н.К., Определение Верховного Суда РФ от 05.05.2022 N 310-ЭС22-6431 по делу N А09-875/2021, п. 6 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления в сфере аренды недвижимости, налоговики указывали:

«Судами учтено, что предприниматель сдавал помещения в аренду взаимозависимому обществу по цене, значительно отличающейся от цены сдачи соответствующих помещений обществом в субаренду третьим лицам, что не имело разумного экономического обоснования.»

н) Выдача взаимозависимыми лицами невозвращаемых беспроцентных займов налогоплательщику.

Выдача взаимозависимыми лицами, применяющими спецрежимы или иные льготы, невозвращаемых беспроцентных займов налогоплательщику, может свидетельствовать о переводе денежных средств в пользу основного лица.

Само по себе использование займов для покрытия кассовых разрывов разрешено. Но такие займы рано или поздно погашаются заемщиком. Если есть признаки постоянной выдачи займов без их возврата, это может свидетельствовать о систематическом переводе денежных средств от подконтрольных лиц.

Пример

«судами установлено, что взаимозависимые предприниматели предоставляли застройщикам денежные средства по договорам беспроцентных займов, источником которых явились денежные средства, полученные от конечных покупателей квартир.»

о) Создание взаимозависимых лиц незадолго до дробления бизнеса

Создание взаимозависимых лиц, которые применяют спецрежимы или иные льготы, с последующим переводом на них части деятельности, может свидетельствовать о незаконном дроблении.

Пример

«Судами учтено, что двое индивидуальных предпринимателей деятельность, связанную с участием в долевом строительстве, ранее не осуществляли, трое – зарегистрированы непосредственно перед началом строительства многоквартирных домов. Включение их в цепочку заключения договоров долевого участия обусловлено исключением ситуации, при которой доходы других предпринимателей превысили бы предельно допустимый размер доходов для целей применения упрощенной системы налогообложения.»

п) Хранение товаров (запасов) взаимозависимых лиц на одном складе, без разделения мест хранения.

Хранение товаров (запасов) взаимозависимых лиц на одном складе, без разделения мест хранения, может свидетельствовать о том, что группа осуществляет деятельность, как единый субъект.

Пример

Дело N А43-3918/2020 (ООО "Промышленно-коммерческая фирма "Квин", Определение Верховного Суда РФ от 09.02.2024 N 301-ЭС24-703 по делу N А43-3918/2020, п. 8 Письма ФНС РФ от 16.07.2024 N БВ-4-7/8051@).

Среди признаков незаконного дробления в сфере оптовой торговли, налоговики указывали:

«После поставки продукты питания и продуктовые наборы хранились в одном и том же помещении, договоры аренды помещения заключались обществом и индивидуальным предпринимателем поочередно.»

р) Принадлежность бизнеса к крупнейшему налогоплательщику.

Если основная компания группы является крупнейшим налогоплательщиком и имеются свидетельства того, что ее продукция реализуется через подконтрольные лица, применяющие спецрежимы, это может быть одним из признаков дробления бизнеса.

На этот признак прямо не указывают официальные документы. Но в судебных решениях он иногда встречается.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.06.2024 N Ф05-9002/2024 по делу N А40-55466/2023 (дело ООО «Годовалов») суд учел довод налоговиков «о необоснованном применении Обществом как крупнейшим налогоплательщиком специальных налоговых режимов, предусмотренных для субъектов малого предпринимательства. Подконтрольные Обществу хозяйствующие субъекты, использовавшиеся в схеме дробления бизнеса, одновременно пользовались и преимуществами крупного бизнеса (входили в крупную сеть аптек, с единым центром распределения товаров, фармацевтической продукции, принятия управленческих решений), и мерами, поддержки, предусмотренными для малого бизнеса (специальными налоговыми режимами).»

Отсутствие деловой цели создания новых лиц или реорганизации группы

Наличие деловой цели операции (сделки) является обязательным условием, чтобы ее результаты могли уменьшать налоговые обязательства.

Требование о деловой цели сформулировано в пп. 1 п. 2 ст. 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ:

«… налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога … при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.»

Соответственно, если налоговики выяснят, что основной целью операции по созданию формальных лиц группы является намерение воспользоваться налоговыми льготами (например, УСН, ПСН), то в их применении будет отказано.

Признаками отсутствия деловой цели операций при незаконном дроблении могут быть:

– создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

– показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

– распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения. (Письмо ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Примерами деловой цели создания новых организаций (ИП) группы могут быть:

– Новые партнеры (акционеры, участники) (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 по делу N А60-40529/2011);

– Разные виды деятельности (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.02.2025 № Ф04-347/2025 по делу № А45-11180/2023);

– Требования законодательства (Постановление АС ЗСО от 22.11.2018 N Ф04-4811/2018 по делу N А67-4208/2017);

– Ограничения договором (дилерским и т.п.) на осуществление определенных видов деятельности (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.10.2021 № Ф06-10215/2021 по делу № А12-21412/2020);

– Повышение эффективности управления (Определение ВС РФ от 22.04.2016 № 301-КГ16-3373 по делу № А11-7003/2013, Постановление АС ВСО от 22 мая 2018 г. № Ф02-1906/2018 по делу N А19-6999/2017);

– Подготовка к продаже части бизнеса (Постановление АС ВСО от 22 мая 2018 г. № Ф02-1906/2018 по делу N А19-6999/2017).

При определении деловой цели изучаются дата и обстоятельства создания участников схемы.

Налоговая экономия, в результате дробления бизнеса

Незаконное дробление бизнеса приводит к снижению налоговой нагрузки. Это один из признаков незаконного дробления.

Если в результате дробления бизнеса налоговая нагрузка не изменилась или выросла, это может свидетельствовать об отсутствии незаконного дробления.

Так, в Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@, среди признаков незаконного дробления, указаны:

– применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности;

– данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

Следует отметить, что закрытого перечня признаков дробления бизнеса не существует. Всё зависит от конкретных обстоятельств. Так, в Письме ФНС России от 09.08.2024 N СД-4-7/9113 указывается:

«Выработка универсального стандарта доказывания (закрытого перечня формальных признаков "дробления бизнеса)" в таких условиях невозможна. Более того, любое определение формальных параметров допустимого или недопустимого структурирования бизнеса создает новые возможности для обхода закона недобросовестными налогоплательщиками.»

В Приложении к настоящей книге приведены выводы, сделанные в разъяснениях ФНС, по поводу признаков дробления бизнеса.

3 Примеры из судебной практики

Приведу примеры из судебной практики по вопросам дробления бизнеса.

Примеры выигранных налогоплательщиками споров

Дробление автодилера

ООО "Планета Авто"

Дело N А76-7791/2023 (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21.08.2024 N Ф09-4797/24 по делу N А76-7791/2023)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Налоговики указывали, что путем формального распределения персонала, задействованного в финансово-хозяйственной деятельности группы компаний "Планета Авто" между указанной организацией (ОСН) и ИП на спецрежиме, налогоплательщик уменьшал выручку от реализации работ, услуг по предпродажной подготовке, ремонту и техническому обслуживанию автомобилей, установке дополнительного оборудования, оказанию агентских услуги, как следствие, занижал налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль организаций и НДС.

Вовлечение ИП налогоплательщик объяснил тем, что дилерский договор с поставщиками автомобилей запрещал оказывать услуги и выполнять работы по техническому обслуживанию и ремонту негарантийных автомобилей или автомобилей иных марок, не входящих в дилерское соглашение, установке дополнительного оборудования на новые автомобили с применением неодобренных и неоригинальных запасных частей.

Для поддержания спроса на автомобили и необходимостью выполнения данных требований клиентов для соблюдения требований Закона о защите прав потребителей группа компаний "Планета Авто" посчитало необходимым удовлетворять подобные требования клиентов, однако, не имея возможности оказывать такие услуги непосредственно организациями, осуществляющими реализацию и гарантийное обслуживание автомобилей, вынуждено создать структуру для оказания данных услуг вне указанных компаний с привлечением индивидуальных предпринимателей.

Суд согласился с доводами налогоплательщика и отметил обстоятельства, свидетельствующие о законном дроблении:

– между налогоплательщиком и предпринимателями осуществляются реальные сделки по поставке запасных частей, необходимых для проведения ремонта и обслуживания (закупка которых осуществляется спорными контрагентами для своих нужд);

– ими понесены расходы на рекламу (размещение рекламной конструкции, объявление в интернете);

– совпадение MAC-адреса (что свидетельствовало бы об использовании одного компьютерного устройства) налоговым органом не установлено;

– каждый из предпринимателей имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим видам деятельности (гарантийное и не гарантийное обслуживание, услуги агента по страхованию и кредитованию, торговля запасными частями, реализация автомобилей по агентским договорам);

– предпринимателями представлены доказательства несения собственных расходов по содержанию бизнеса (оплата аренды, оплата инкассации, обучения сотрудников, несение расходов по программному обеспечению, охранных услуг, сертификации и аккредитации и так далее);

– представленные потребителями заказы-наряды оформлены от лица предпринимателей.

В этом деле еще интересны выводы суда о централизации некоторых затрат:

«Доводы инспекции о том, что в группе Компаний "Планета Авто" действует единая система проведения обучения работниками группы компании, единая кадровая службы, складской учет, расчетные счета организаций открыты в одном кредитном учреждении, предоставляются займы, судами также рассмотрены и правомерно отклонены с обоснованием тем, что способ хозяйствования через группу компаний как правило предполагает осуществление указанной деятельности централизовано для всех компаний входящих в группу; в группе компаний может централизованно осуществляться управление финансами и операционными ресурсами компаний, входящих в группу, в том числе с использованием одного банка, что позволяет более эффективно распределять средства и снижать издержки на операционную деятельность.»

Дробление продавца сельхозтехники

ООО "Финагро Трейд"

Дело № А12-7270/2023 (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2024 N Ф06-3091/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Среди поставщиков товаров и арендодателей присутствовали взаимозависимые индивидуальные предприниматели (ИП).

Налоговики указывали на незаконное дробление бизнеса, в частности обосновывая свои выводы следующим:

– учредителем и руководителем ООО 1 и ООО 2 является одно лицо;

– общества осуществляют идентичные виды деятельности;

– Офисы организаций расположены в одном здании, в соседних помещениях, а производственный цех, где производятся ремонтные работы сельхозтехники, занимает единое помещение, без разделения на зоны ООО 1 и ООО 2;

– ряд физических лиц получали доход одновременно в данных организациях или переходили из одной организации в другую;

– Информация о продукции размещена на едином сайте, общества используют единые общие номера телефонов и адреса электронной почты;

– расчетные счета открыты в одних и тех же кредитных учреждениях; совпадение IP-адресов.

Суды не согласились с выводами о незаконном дроблении. Ими было учтено, что создание ООО "Финагротех" (УСН) являлось не получение необоснованной налоговой выгоды, а увеличение объема продаж за счет привлечения значительной доли сельскохозяйственных товаропроизводителей, использующих специальные режимы налогообложения, в соседних с Волгоградской областью регионах; создание и деятельность ООО "Финагротех" обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера).

В своём решении суд указал:

«Доказательств того, что денежные средства, полученные указанными юридическими лицами, объединялись ими, в частности, путем перечисления кому-либо из налогоплательщиков либо, что указанные организации, получив чистую прибыль, использовали ее совместно для тех или иных целей, налоговым органом также не представлено.

В ходе налоговой проверки не установлено зачисление выручки одной организации на счета другой организации, совершение транзитных операций между организациями, нехарактерные финансовые операции, вывод финансовых средств на счета физических лиц, учредителей.

Кроме того, создание нового юридического лица не связано с фактом приближения ООО "Финагро Трейд" к "порогу", ограничивающему применение УСН, так как налогоплательщик находился на общей системе налогообложения (ОСН).»

Дробление арендного бизнеса

ООО "Сателит"

Дело N А45-36350/2022 (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.03.2024 N Ф04-269/2024)

Решение суда в пользу налогоплательщика.

Общество применяющее общую систему налогообложения (ОСН) сдавало в аренду помещения торгового комплекса "Восток" оптовым арендаторам (ООО и ИП на УСН), которые, в свою очередь, сдавали в субаренду помещения конечным арендаторам.

Налоговики посчитали, что оптовые арендаторы подконтрольны Обществу и включили доходы оптовых арендаторов в доходы Общества, обложив их НДС и налогом на прибыль. В основе своих выводов налоговики указывали на то, что для оптовых арендаторов – аренда комплекса была единственным видом деятельности и единственным источником дохода.

Суды не согласились с выводами налоговиков о незаконном дроблении и указали:

«Согласно свидетельским показаниям конечных арендаторов взаимодействие по вопросам аренды проводилось ими непосредственно с оптовыми арендаторами, а не с обществом.

Оптовыми арендаторами расчетные счета открыты в разное время и в разных банках (в ПАО "Сбербанк России", ПАО ФК "Открытие", ПАО "ВТБ", ПАО "АЛЬФА-Банк"), которые являются крупнейшими российскими банками, имеющими большое количество клиентов.

Вопреки доводам инспекции, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сочли, что обстоятельства ведения оптовыми арендаторами только деятельности по сдаче в аренду и обслуживанию помещений ТК "Восток", заключения договоров на срок до 12 месяцев, наличия единственным делового партнера оптовых арендаторов – общества, не свидетельствуют о фиктивности арендных отношений между обществом и оптовыми арендаторами.

Судами первой и апелляционной инстанций учтено, что общество не осуществляло регистрацию оптовых арендаторов как субъектов предпринимательской деятельности; не занималось координацией предпринимательской деятельности оптовых арендаторов (не имело отношения к открытию их расчетных счетов, к IP-адресам, выбору исполнителей по договорам на обслуживание контрольно-кассовой техники, передачу соответствующих сведений); работники общества не выполняли трудовые функции у оптовых арендаторов, равно как и оптовые арендаторы, и их работники не находились в трудовых отношениях с обществом.

Осуществляемые обществом и оптовыми арендаторами операции учтены каждым из них для целей налогообложения, произведена уплата налогов, реальность отношений общества и оптовых арендаторов не опровергнута, специфика организованной обществом и оптовыми арендаторами деятельности не свидетельствует о создании схемы "дробления бизнеса" и получении необоснованной выгоды.

Доказательств объединения полученных обществом и оптовыми арендаторами от предпринимательской деятельности денежных средств инспекцией не представлено.»

Примеры проигранных налогоплательщиками споров

Дробление в торговой сети

ООО "Дом одежды"

Дело N А11-15678/2019 (Определение Верховного Суда РФ от 09.08.2023 N 301-ЭС21-26151)

Решение суда в пользу налоговой инспекции.

Это дело выделяется рекордной суммой доначислений – около 900 млн. рублей. Это один из примеров дробления, в довольно крупном бизнесе.

ООО применяло общую систему налогообложения и осуществляло деятельность по оптовой и розничной торговле обувью и сопутствующими товарами, мужской, женской и детской одеждой (реализация товара под торговыми знаками ZENDEN, MODUSLEUS, QUATTROCOMFORTO), а также по предоставлению имущества в аренду.

Налоговики доначислили ОООО НДС и налог на прибыль сделав вывод о создании налогоплательщиком противоправной схемы искусственного «дробления» бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств посредством распределения части выручки на 22 взаимозависимых и подконтрольных индивидуальных предпринимателей.

В схеме взаимодействия ООО и ИП использовался торговый знак «ZENDEN». Правообладателем торгового знака ZENDEN является ИП П. А.В., владеющий 100% долей уставного капитала ООО «Дом одежды». Иные Индивидуальные предприниматели с согласия правообладателя на безвозмездной основе использовали торговую марку ZENDEN при осуществлении розничной торговли и осуществляли торговлю товарами, поступающими от Общества, только в фирменных магазинах под вывеской ZENDEN.

Среди признаков дробления суды отметили:

– В Базе 1С Общества установлено наличие пакета документов индивидуальных предпринимателей: товарного учета, первичных (кассовых), кадровых документов (в том числе списка, табелей учета рабочего времени сотрудников предпринимателей, начисление им заработной платы, применение штрафных санкций к сотрудникам предпринимателей), отчетности, сведений о действующих и закрытых магазинах предпринимателей, ответственных менеджерах, наличие настроек для обмена данными с головным сервером, с мобильными кассами, системами начисления бонусов.

– Из электронной переписки сотрудников Общества и сотрудников индивидуальных предпринимателей, относящейся к проверяемому периоду, следует согласование сторонами счетов за аренду, комиссионных вознаграждений, охраны, уборки, выставленных предпринимателям от иных контрагентов, ведомости выдачи денежных средств в подотчет, кадровые документы (больничные, заявления).

– Общество являлось единственным поставщиком у 12 индивидуальных предпринимателей. Более 90 процентов товара поставлялось в адрес 4 ИП; 60 – 80 процентов товара – у 4 ИП; 43 процента – у 1 ИП; 35 процентов – у 1 ИП.

– Нумерация договоров с ИП носит сквозной характер, место заключения договоров – город Москва, при этом предприниматели зарегистрированы на всей территории Российской Федерации.

– Контактными лицами при заключении договоров между контрагентами и индивидуальными предпринимателями выступали сотрудники Общества (указанные в документах адрес электронной почты и номера телефонов принадлежат Обществу).

– Услугами, предоставляемыми Обществу ООО «Южная телефонная компания» и оплачиваемыми налогоплательщиком, фактически пользовались 3 ИП.

– Установлены случаи трудовой миграции между Обществом и индивидуальными предпринимателями в отношении 28 сотрудников; также установлена миграция 73 сотрудников между 13 индивидуальными предпринимателями. Допрошенные Инспекцией в ходе проверки свидетели пояснили, что при переоформлении на работу от Общества к индивидуальным предпринимателям или от одного индивидуального предпринимателя к другому рабочее место, должностные обязанности и заработная плата не изменялись.

– Для широкого круга лиц – покупателей товара под маркой ZENDEN в сети Интернет имелся единый сервис информирования – сайт htpps://www.zenden.ru/, принадлежащий Обществу. При этом в сети «Интернет» в проверяемый период отсутствовала информация об индивидуальных предпринимателях как о субъектах, самостоятельно осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность по торговле обувью и сопутствующими товарами.

– Общество несло расходы по исследованию качества сервиса в розничной сети («тайный покупатель») в торговых точках индивидуальных предпринимателей, несло расходы по созданию единого сайта для всей розничной сети ZENDEN, информацию для размещения на сайте в ООО «ИНТЕРВОЛГА» предоставляли работники Общества.

– Средняя наценка на товар от себестоимости с учетом расходов на продажу в адрес сторонних покупателей составляла 74,5 процента, тогда как в адрес предпринимателей – 27,7 процента.

– В результате осуществления деятельности по розничной реализации товаров обозначенной торговой марки от имени указанных индивидуальных предпринимателей налоговая нагрузка Общества снизилась на 43,6 процента, а отношение прибыли к выручке – на 41,7 процента.

Продолжить чтение